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Die Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern

Ein häufiges Diskussionsthema in der Praxis ist die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen. Grundsätzlich handelt es sich bei den Aufwendungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer um Betriebsausgaben der GmbH. Ihre steuerliche Anerkennung wird jedoch versagt, soweit es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt.


Eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung ist eine Ver­mö­gens­min­derung bzw. ver­hin­derte Ver­mö­gens­mehrung bei ein­er Kör­per­schaft durch Zuwen­dung von Vorteilen der Gesellschaft an einen Gesellschafter oder eine ihm nahe ste­hende Per­son außer­halb der gesellschaft­srechtlichen Gewin­nverteilung.

Um eine abziehbare Betrieb­saus­gabe der GmbH han­delt es sich hinge­gen, wenn die vere­in­barte Geschäfts­führervergü­tung angemessen und üblich ist. Für Gesellschafter-Geschäfts­führer gilt zusät­zlich, dass die Leis­tun­gen

  • zivil­rechtlich wirk­sam
  • im Vorhinein (Rück­wirkungsver­bot)
  • klar und ein­deutig vere­in­bart
  • und tat­säch­lich durchge­führt

wer­den müssen. Das Fehlen ein­er dieser Voraus­set­zun­gen ist Indiz dafür, dass die Vergü­tungsvere­in­barung nicht ern­sthaft gewollt ist, mit der Folge ein­er verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tung.

Abziehbare Betrieb­saus­gaben Ein Abzug von Geschäfts­führervergü­tun­gen als Betrieb­saus­gaben set­zt voraus, dass zwis­chen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäfts­führer ein zivil­rechtlich wirk­sames Dien­stver­hält­nis vere­in­bart wor­den ist.

Der Dien­stver­trag muss mit der Gesellschafter­ver­samm­lung vere­in­bart wor­den sein. Diese ist für Abschluss, Änderung und Beendi­gung des Anstel­lungsver­trags zuständig.

Der Dien­stver­trag bedarf kein­er beson­deren Form. Aus Beweis­grün­den emp­fiehlt sich jedoch die Schrift­form. Sieht die Satzung oder der Geschäfts­führerver­trag für jede Änderung oder Ergänzung die Schrift­form zwin­gend vor (Schrift­formk­lausel), sind mündliche Änderun­gen oder Ergänzun­gen unwirk­sam.

Beim beherrschen­den Gesellschafter-Geschäfts­führer ist zur Ver­mei­dung ein­er verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tung weit­er erforder­lich, dass von Anfang an klare und ein­deutige Vere­in­barun­gen vor­liegen (Rückwirkungsverbot/Nachzahlungsverbot). Auch beim nicht­be­herrschen­den Gesellschafter-Geschäfts­führer sollte darauf geachtet wer­den, dass klar und ein­deutig vere­in­bart ist, in welch­er Höhe ein Ent­gelt für die Geschäfts­führertätigkeit zu zahlen ist. Schon zur Ver­mei­dung von Stre­it­igkeit­en sollte jed­er Bestandteil der Geschäfts­führervergü­tung (Fest­ge­halt, Tantieme, Wei­h­nachts-/Urlaub­s­geld etc.) im Ver­trag ein­deutig und nach­prüf­bar fix­iert wer­den.

Unbe­d­ingt ist im Ver­trag eine Bemes­sungs­grund­lage zu nen­nen, die ein­deutig ermit­telt wer­den kann. Zudem ist auszuschließen, dass mehrere Vere­in­barun­gen geschlossen wer­den, ohne dass erkennbar ist, welche Vere­in­barung gel­ten soll.

Die steuer­liche Anerken­nung von Vergü­tungsvere­in­barun­gen set­zt zudem voraus, dass die Vere­in­barung tat­säch­lich durchge­führt wird. Die Tätigkeit muss tat­säch­lich aus­geübt wer­den und die Vergü­tung muss unter Ein­be­hal­ten und Abführen der Lohn­s­teuer aus­gezahlt und zeit­nah ver­bucht sein. Soll eine Aufrech­nung mit Forderun­gen der GmbH an ihren Gesellschafter erfol­gen, ist diese zu erk­lären und zu doku­men­tieren.

Angemessen­heit der Gesamtvergü­tung – Vere­in­barung ein­er Tantieme Um eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung zu ver­mei­den, dür­fen die Geschäfts­führerbezüge die Gren­ze der Angemessen­heit nicht über­schre­it­en. Maßgebend ist die Gesam­tausstat­tung des Geschäfts­führers. Das ist die Summe aller Vorteile und Ent­gelte, die der Geschäfts­führer für seine Tätigkeit erhält. Dazu gehören neben dem Fest­ge­halt und der Tantieme:

  • Prämien und Son­derzahlun­gen, wie Urlaubs- und Wei­h­nachts­geld,
  • Sach­bezüge, wie Kfz‑, Tele­fon- und Woh­nungsüber­las­sung,
  • Beiträge für die Zukunftssicherungsleis­tung (Direk­tver­sicherung),
  • Wert der Pen­sion­szusage,
  • über­nommene Sozialver­sicherungs­beiträge.

Zur Angemessen­heit der Bezüge gibt es keine fes­ten Regeln. Die obere Gren­ze, die ein ordentlich­er und gewis­senhafter Geschäft­sleit­er nicht über­schre­it­en würde, muss im Einzelfall geschätzt wer­den. Inner­be­triebliche und außer­be­triebliche Merk­male kön­nen einen Anhalt­spunkt bieten. Ins­beson­dere sind fol­gende Kri­te­rien zu berück­sichti­gen:

Art und Umfang der aus­geübten Tätigkeit Art und Umfang der Tätigkeit wer­den vor­rangig durch die Größe des Unternehmens bes­timmt. Für die Beurteilung der Leis­tung sind dabei Betrieb­s­größe, Branche, Umfang des Kun­denkreis­es, Umsatz und Beschäftigten­zahl entschei­dend. Per­sön­liche Eigen­schaften des Geschäfts­führers wie Aus­bil­dung, Erfahrung, Fach­wis­sen, Geschick, Geschäftssinn, Risikobere­itschaft und Ver­ant­wor­tung sind eben­falls zu berück­sichti­gen, sind aber eher von unter­ge­ord­neter Bedeu­tung. Zu berück­sichti­gen ist auch, welche Auf­gaben der Geschäfts­führer wahrn­immt und welche Stel­lung er inner­halb des Geschäfts­führergremi­ums ein­nimmt. Ändern sich die Ver­hält­nisse, müssen die Bezüge evtl. angepasst wer­den, um eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung zu ver­mei­den.

Voraus­sichtliche Ertragsen­twick­lung des Unternehmens Erfolg oder Mis­ser­folg des Unternehmens wird dem Geschäfts­führer zugerech­net. Fir­men mit über­durch­schnit­tlichen Gewin­nen kön­nen es sich leis­ten, den Geschäfts­führer über­durch­schnit­tlich zu bezahlen. Ein länger­fristig ertragss­chwach­es Unternehmen kann dem Geschäfts­führer nur ein unter­durch­schnit­tlich­es Gehalt zugeste­hen.

Daher kommt es für die Angemessen­heit der Bezüge auf die wirtschaftliche Sit­u­a­tion der Gesellschaft zurzeit des Ver­tragss­chlusses an. Außer­dem ist eine Vorauss­chau auf die kün­ftige Entwick­lung aus der Per­spek­tive des Ver­tragss­chlusses erforder­lich. Bei der Bew­er­tung zukün­ftiger Ertragsaus­sicht­en müssen die Erfahrun­gen sowie die zukün­fti­gen Entwick­lung­s­ten­den­zen ein­be­zo­gen wer­den.

Ver­hält­nis der Gesamt­bezüge zum erwarteten Gesamt­gewinn Die GmbH muss das Geschäfts­führerge­halt auch nach den eige­nen Gewin­naus­sicht­en aus­richt­en. Ein ordentlich­er und gewis­senhafter Geschäft­sleit­er würde Sorge tra­gen, dass der Gesellschaft ein angemessen­er Teil des Gewinns verbleibt. Die Gewinnab­saugung durch Geschäfts­führervergü­tun­gen muss ver­mieden wer­den. Daher ist eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung auch dann gegeben, wenn eine Gehalt­ser­höhung zur Gewinnab­saugung führt.

In der Regel kann die Angemessen­heit des Geschäfts­führerge­halts nicht nach einem bes­timmten Prozentsatz des Gesamt­gewinns (Gewinn der GmbH vor Abzug der Geschäfts­führerge­häl­ter) beurteilt wer­den. Die sog. 1/3‑Methode, nach der eine Aufteilung des Geschäft­sergeb­niss­es vor Abzug des Geschäfts­führerge­haltes im Ver­hält­nis 1/3 GmbH zu 2/3 Geschäfts­führer für angemessen gehal­ten wird, entspricht nicht der Recht­sprechung. Gle­ich­wohl kann sie zu Ergeb­nis­sen führen, die im Einzelfall nicht zu bean­standen sind.

Auch bei häu­fig geän­derten Gehaltsvere­in­barun­gen wird eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung angenom­men, wenn dies auf eine Absicht der Gewinnab­saugung hin­deutet.

Ver­hält­nis der Gesamt­bezüge zur voraus­sichtlichen Kap­i­talverzin­sung Eine ren­tier­liche Verzin­sung des Eigenkap­i­tals der GmbH soll gewährleis­tet sein. Nach der BFH-Recht­sprechung bilden eine angemessene Verzin­sung des eingezahlten Kap­i­tals und eine angemessene Vergü­tung für das auf dem ausste­hen­den Stammkap­i­tal las­tende Risiko ein Min­dest­maß dessen, was der Gesellschaft an Gewinn verbleiben muss. Der BFH geht von ein­er Stammkap­i­talverzin­sung von 10 % aus.

Maßstab ein­er Verzin­sung ist der auss­chüt­tungs­fähige Gewinn (nicht das Einkom­men). Ein Ver­lust ist mit den Gewin­nen der Fol­ge­jahre zu saldieren. Die Min­destverzin­sung beurteilt sich für einen län­geren Zeitraum. Vorüberge­hend fehlende Kap­i­talverzin­sun­gen sind unschädlich.

Trotz ein­er ren­tier­lichen Verzin­sung kann es an ein­er Angemessen­heit der Geschäfts­führerbezüge fehlen. Ein ordentlich­er und gewis­senhafter Geschäft­sleit­er wird bestrebt sein, den Gewinn der Gesellschaft zu steigern. Liegt eine ren­tier­liche Verzin­sung vor, muss geprüft wer­den, ob die gezahlten Geschäfts­führerbezüge einem Fremd­ver­gle­ich stand­hal­ten.

Art und Höhe der Vergü­tun­gen, die gle­ichar­tige Betriebe ihren Geschäfts­führern für eine entsprechende Tätigkeit gewähren (Fremd­ver­gle­ich) Beim Fremd­ver­gle­ich gel­ten vor­rangig inner­be­triebliche Ver­gle­ich­swerte. Dadurch bietet sich ein Anhalt­spunkt für die Gehaltsstruk­tur im Unternehmen und für die Wer­tigkeit der Arbeit­sleis­tung. Eine Gle­ich­stel­lung des Geschäfts­führers mit den lei­t­en­den Angestell­ten lehnt der BFH ab. Auch die Faus­tregel, dass der Geschäfts­führer im inter­nen Ver­gle­ich bis zu 300 % des best­bezahlten Angestell­ten ver­di­enen könne, wider­spricht der vom BFH geforderten Schätzung im Einzelfall.

Liegen keine inner­be­trieblichen Ver­gle­ich­swerte vor, ist ein außer­be­trieblich­er Fremd­ver­gle­ich anzustellen. Dabei sind branchen­spez­i­fis­che Gehalt­sun­ter­suchun­gen, die in der deutschen Wirtschaft angestellt wer­den, her­anzuziehen. Gegen das Her­anziehen von Gehaltsstruk­tu­run­ter­suchun­gen im Rah­men eines exter­nen Fremd­ver­gle­ichs beste­hen keine Bedenken.

Liegen auch keine branchen­spez­i­fis­chen Erfahrungswerte vor, kann auf die in Wirtschaft und Recht­sprechung anerkan­nten Gehalt­sun­ter­suchun­gen zurück­ge­grif­f­en wer­den, bei denen vor allem auf die Unternehmensgröße, gemessen am Umsatz und der Beschäf­ti­gungszahl des Unternehmens abgestellt wird. Umstände, die eine von den Gehaltsstruk­tu­run­ter­suchun­gen abwe­ichende Beurteilung begrün­den, sind von der Kap­i­talge­sellschaft vorzu­tra­gen.

Üblichkeit der Vere­in­barun­gen Außer der Angemessen­heit der Gesamt­bezüge ist beim Alleinge­sellschafter-Geschäfts­führer zu prüfen, ob die Vere­in­barun­gen im Geschäfts­führerver­trag (Fest­ge­halt, Tantieme, Pen­sion­szusage) unübliche, das Inter­esse der GmbH ver­let­zende Regelun­gen enthal­ten.

Die Üblichkeit ein­er Gehalts­be­mes­sung bildet lediglich ein wider­leg­bares Indiz dafür, dass die Vere­in­barung einem Fremd­ver­gle­ich stand­hält. Eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung kann auch dann vor­liegen, wenn die Kap­i­talge­sellschaft Bedin­gun­gen vere­in­bart, die unter gle­ichen oder ähn­lichen Ver­hält­nis­sen bei Fremdgeschäfts­führern nicht vere­in­bart wor­den wären. Abwe­ichende Regelun­gen gel­ten als Indiz für eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung.

Der Fremd­ver­gle­ich ist aus Sicht der Kap­i­talge­sellschaft und aus Sicht des Ver­tragspart­ners vorzunehmen. Eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung liegt daher auch dann vor, wenn die Regelung für die Kap­i­talge­sellschaft gün­stig wäre und ein fremder Arbeit­nehmer der Regelung nicht zus­tim­men würde, die ihn ein­seit­ig benachteiligt und von üblicher­weise geschlosse­nen Arbeitsverträ­gen abwe­icht.

Als unüblich wur­den fol­gende Vere­in­barun­gen eingestuft:

  • Vere­in­barung im Arbeitsver­trag, die erst dann Gehalt­szahlun­gen vor­sieht, wenn „die Fir­ma dazu in der Lage“ ist
  • Vere­in­barung ein­er Nur-Tantieme
  • Vere­in­barung ein­er Nur-Pen­sion
  • Vere­in­barung von Zuschlä­gen für Über­stun­den, Sonntags‑, Feiertags- und Nachtar­beit

Steuer­liche Hin­weise zur Vere­in­barung ein­er Tantieme Von her­aus­ra­gen­der Prax­is­rel­e­vanz zur Angemessen­heit der Geschäfts­führerbezüge ist hier die Tantieme zu nen­nen. Die Tantieme an den Geschäfts­führer ist ein beliebtes Instru­ment zur Steuerung der erfol­gsori­en­tierten Vergü­tung des Geschäfts­führers.

Vere­in­bart wer­den kön­nen ergeb­nis­be­zo­gene Tantiemen (Gewin­ntantiemen), umsatzbe­zo­gene Tantiemen (Umsatz­tantiemen) und gemis­chte Regelun­gen. Alle For­men sind han­del­srechtlich grund­sät­zlich zuläs­sig.

Bei der Gewin­ntantieme, die in der Prax­is am häu­fig­sten vorzufind­en ist, sollte geregelt wer­den,

  • ob von dem Jahresüber­schuss der Han­dels- oder der Steuer­bilanz auszuge­hen ist,
  • ob Bemes­sungs­grund­lage der Jahres­überschuss vor oder nach Abzug der Kör­per­schaft­s­teuer und son­stiger Betrieb­s­teuern (Gewerbesteuer) ist,
  • ob die Geschäfts­führerge­häl­ter und die Rück­la­gen von der Bemes­sungs­grund­lage abzuziehen sind,
  • ob die eigene Tantieme des Geschäfts­führers selb­st oder alle Tantiemen von der Bemes­sungs­grund­lage abzuziehen sind,
  • ob ein Gewinn- oder Ver­lustvor­trag von der Bemes­sungs­grund­lage abzuziehen ist.

Die Angemessen­heit der Tantieme ist in dreifach­er Hin­sicht zu über­prüfen:

Die Tantiemegewährung darf in der Addi­tion aller Gehalts­be­standteile nicht zu einem unangemesse­nen Gehalt führen. Es muss gefragt wer­den, ob die Gesellschaft für einen frem­den Geschäfts­führer das gle­iche Gehalt zahlen würde.

Die Tantieme muss zum Jahres­gewinn in einem angemesse­nen Ver­hält­nis ste­hen. Hier­bei geht es um die Üblichkeit der Vere­in­barung. Es muss ein noch üblich­es Ver­hält­nis der Tantieme zu dem der Gesellschaft verbleiben­den Gewinn vor­liegen. Soweit Tantiemev­er­sprechen gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäfts­führern – auch wenn sie nicht wesentlich an der Gesellschaft beteiligt sind – den Satz von 50 % des Jahresüber­schuss­es über­steigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme ein­er verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tung. Bemes­sungs­grund­lage für die 50%-Grenze ist der han­del­srechtliche Jahresüber­schuss vor Abzug der Gewin­ntantieme und der ertragsab­hängi­gen Steuer.

Die Tantieme muss zu den Gesamt­bezü­gen in angemessen­er Rela­tion ste­hen. Auch hier geht es um die übliche Höhe der Tantieme. Die Jahres­ge­samt­bezüge müssen im All­ge­meinen wenig­stens zu 75 % aus einem fes­ten und höch­stens zu 25 % aus einem erfol­gsab­hängi­gen Bestandteil (Tantieme) beste­hen. Bei der Ermit­tlung des angemesse­nen Teils der Tantieme ist vom vere­in­barten Fest­ge­halt auszuge­hen.

Fol­gen der unangemesse­nen Gesamtvergü­tung Wird die Angemessen­heits­gren­ze über­schrit­ten, liegt eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung vor, wenn ein krass­es Missver­hält­nis zwis­chen Leis­tung und Gegenleis­tung beste­ht. Ein krass­es Missver­hält­nis wird angenom­men, wenn die Angemessen­heits­gren­ze um mehr als 20 v.H. über­schrit­ten wird. In der Prax­is geht die Finanzver­wal­tung häu­fig von ein­er verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tung aus, ohne den Tol­er­anzspiel­raum zu beacht­en.

Unangemessene Vergü­tun­gen bilden in der Regel nicht in voller Höhe eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung. Nur der als unangemessen fest­gestellte Teil der Bezüge bildet eine verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung.

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